Ketentuan Pajak Penghasilan (PPh) di Indonesia saat ini memberlakukan 2 (dua) cara pemajakan. Pertama, pengenaan PPh dengan tarif umum dengan dasar pengenaan penghasilan neto yaitu penghasilan bruto dikurangi dengan biaya-biaya yang terkait dengan kegiatan memperoleh penghasilan tersebut. Kedua, pengenaan PPh dengan tarif khusus tersendiri dengan dasar pengenaan penghasilan bruto untuk beberapa jenis penghasilan dan bersifat final. Yang dimaksud dengan PPh bersifat final dalam hal ini adalah bahwa setelah pengenaan PPh maka penghasilan tersebut tidak perlu digabungkan lagi dengan jenis penghasilan lain yang dikenakan PPh dengan tarif umum Pasal 17 ayat (1) UU PPh.

Dasar hukum pengaturan pengenaan PPh terhadap jenis-jenis penghasilan tertentu dengan tarif tersendiri dan bersifat final adalah Pasal 4 ayat (2) UU PPh. Dalam hal ini UU PPh mendelegasikan kepada Peraturan Pemerintah untuk mengatur perlakuan tersendiri terhadap pengenaan pajak atas jenis-jenis penghasilan tertentu termasuk sifat, besarnya, dan tatacara pelaksanaan pembayaran, pemotongan, atau pemungutannya.

Wajib Pajak Yang Terkena PPh Final Membayar Pajak Tidak Berdasarkan Kemampuannya Sehingga Tidak Mencerminkan Keadilan

Menurut John Stuart Mill (1930) prinsip daya pikul atau kemampuan membayar pajak (ability to pay principle) adalah formulasi keadilan yang lebih konkrit. Dengan menjadikan penghasilan bruto sebagai dasar pengenaan PPh Final, Wajib Pajak yang penghasilannya terkena PPh Final tidak diperkenankan untuk  memperhitungkan biaya-biaya yang dikeluarkan dalam rangka memperoleh penghasilan tersebut. Konsekuensi logisnya adalah bahwa tanpa melihat apakah penghasilan netonya positif (laba) atau negatif (rugi) Wajib Pajak tetap harus membayar pajak. Selain itu besar kecilnya PPh yang akan dibayar tidak didasarkan pada besar kecilnya penghasilan neto karena tarif PPh diterapkan terhadap penghasilan bruto. Kondisi ini tidak mencerminkan keadilan.

Penghasilan neto yang menunjukkan angka negatif atau rugi tidak sesuai dengan pengertian penghasilan sebagaimana tertuang dalam Pasal 4 ayat (1) UU PPh. Wajib Pajak yang mengalami kerugian jelas tidak memenuhi kriteria memperoleh tambahan kemampuan ekonomis, tetapi justru yang terjadi adalah hal sebaliknya sehingga seyogianya tidak wajib membayar PPh. Mengenakan PPh dari penghasilan bruto merupakan penyimpangan dari prinsip keadilan horizontal (horizontal equity) yang mensyaratkan penghasilan neto sebagai dasar pengenaan pajak dan juga tidak sesuai dengan prinsip keadilan vertikal (vertical equity) yang menghendaki pembayaran pajak Orang Pribadi atau Badan semakin besar seiring dengan semakin besarnya penghasilan yang diperolehnya (Musgrave and Musgrave, 1989).

Pengenaan PPh dengan basis penghasilan bruto dengan sendirinya menghilangkan hak Wajib Pajak untuk membayar PPh sesuai kemampuannya sebagaimana dimaksud dalam prinsip ability to pay yang menghendaki bahwa PPh dikenakan dari penghasilan neto. Dengan pengenaan PPh dari penghasilan bruto, tergantung dari tingkat kemampuan pencapaian laba, Wajib Pajak dapat lebih menghemat  atau justru dirugikan karena harus membayar PPh lebih besar dari seharusnya jika dibandingkan pengenaan PPh dengan tarif umum.

Diskriminasi Pemajakan Terhadap Jenis-jenis Penghasilan Tertentu

Pengaturan tarif tersendiri dan bersifat final berbasis penghasilan bruto bagi jenis-jenis penghasilan yang diperoleh dari usaha seperti pengembang perumahan (real estate), persewaan tanah dan bangunan (property), dan jasa konstruksi yang berbeda dengan tarif umum merupakan penyimpangan dari asas equality yang dikemukakan oleh Adam Smith atau prinsip non-diskriminasi dalam hukum (Santoso Brotodihardjo, 1982) karena merupakan pembeda-bedaan atau diskriminasi terhadap jenis atau sumber penghasilan tertentu untuk kepentingan pemajakan. Prinsip keadilan dicerminkan dengan bahwa apapun jenis penghasilan cara memajakinya harus sama (John G.Head, dkk, 2014).

Diskriminasi pemajakan atas jenis-jenis penghasilan tertentu yang terkena PPh Final akan mengakibatkan orang pribadi atau perusahaan kehilangan sejumlah hak perpajakan. Misalnya Wajib Pajak Orang Pribadi kehilangan hak untuk mengurangkan Penghasilan Tidak Kena Pajak. Kemudian, Wajib Pajak perusahaan atau Wajib Pajak Orang Pribadi yang telah memenuhi kriteria wajib menyelenggarakan pembukuan kehilangan hak yang diberikan UU PPh untuk mengkompensasikan kerugian selama 5 (lima) tahun bertutut-turut mulai tahun pajak berikutnya. Selain itu, perusahaan masuk bursa (go public) tetapi seluruh penghasilannya terkena PPh Final yang memperdagangkan saham sedikitnya  40% dari jumlah modal disetor dan memenuhi persyaratan lainnya tidak mendapat fasilitas pengurangan tarif lebih rendah dari tarif umum. Hal ini tentu merupakan perlakuan diskriminatif yang menyebabkan ketidakadilan di antara perusahaan masuk bursa yang memenuhi syarat untuk mendapatkan pengurangan tarif. Selanjutnya juga terdapat implikasi yang mengakibatkan adanya diskriminasi perlakuan atas imbalan dalam bentuk natura dan/atau kenikmatan yang diterima oleh pegawai perusahaan sebagai akibat dari perlakuan PPh yang bersifat final terhadap penghasilan yang diperoleh perusahaan tempatnya bekerja. Imbalan kepada pegawai dalam bentuk natura dan/atau kenikmatan yang diberikan oleh perusahaan yang dikenakan pajak secara final merupakan objek PPh bagi pegawai yang menerimanya, sedangkan hal tersebut tidak berlaku bagi karyawan  perusahaan di berbagai industri yang penghasilannya tidak dikenai PPh Final.

Diskriminasi juga terjadi dalam kaitannya dengan kebijakan pemerintah menurunkan PPh Badan dari 25% menjadi 22% untuk tahun pajak 2020 dan 2021 serta 20% pada tahun 2022 melalui Peraturan Pemerintah Pengganti Undang-Undang Nomor 1 Tahun 2020 tentang Kebijakan Keuangan Negara dan Stabilitas Sistem Keuangan Untuk Penanganan Pandemi Corona Virus Disease 2019 (COVID-L9) dan/atau Dalam Rangka Menghadapi Ancaman Yang Membahayakan Perekonomian Nasional dan/atau Stabilitas Sistem Keuangan yang telah ditetapkan menjadi Undang-Undang Nomor 2 Tahun 2020. Penurunan tarif tersebut tidak dinikmati oleh perusahaan-perusahaan yang terkena PPh Final karena hingga saat ini pemerintah belum melakukan penyesuaian atas tarif PPh Final sebagaimana halnya penurunan tarif umum PPh. Demikian pula beberapa fasilitas PPh Dalam Rangka Penanganan Covid-19 yang disediakan dalam Peraturan Pemerintah Nomor 29 Tahun 2020 antara lain berupa sumbangan terkait penanganan Covid-19 yang dapat menjadi pengurang penghasilan bruto dan pembelian kembali saham yang diperjualbelikan di bursa Efek Indonesia terkait dengan pemenuhan persyaratan dalam rangka memperoleh tarif PPh Badan sebesar 3% lebih rendah tidak berlaku dan tidak dapat dimanfaatkan oleh perusahaan yang terkena PPh Final.

Ketentuan Pengenaan PPh Final Perlu Ditinjau Kembali

Sebagaimana telah dikemukakan sebelumnya bahwa pemajakan yang berasas keadilan menerapkan penghasilan neto sebagai dasar pengenaan pajak karena lebih mencerminkan ability to pay. Oleh karena itu ketentuan perpajakan atas jenis-jenis penghasilan tertentu yang terkena PPh Final  sudah saatnya ditinjau kembali dari sebelumnya pengenaan PPh berbasis penghasilan bruto dengan tarif tersendiri dan bersifat final menjadi PPh berbasis penghasilan neto dengan tarif umum, khususnya bagi Wajib Pajak yang berdasarkan ketentuan Pasal 28 ayat (1) UU KUP diwajibkan menyelenggarakan pembukuan yaitu Wajib Pajak Badan dan Wajib Pajak Orang Pribadi yang melakukan kegiatan usaha atau pekerjaan bebas yang telah melampaui batas peredaran bruto yang wajib pembukuan (saat ini Rp.4.8 milyar dalam satu tahun). Dengan kata lain bagi Wajib Pajak yang telah wajib menyelenggarakan pembukuan, PPhnya dihitung dari penghasilan neto dengan tarif umum tanpa kecuali.

Peraturan Pemerintah Nomor 23 Tahun 2018 yang masih menerapkan pengenaan PPh Final bagi usaha dengan peredaran bruto tidak melebihi Rp. 4,8 milyar dalam 1 (satu) tahun pajak tetapi dibatasi hingga beberapa tahun pajak mencerminkan bahwa pemerintah menyadari realita bahwa belum semua Wajib Pajak Orang Pribadi mampu menyelenggarakan pembukuan yang menghasilkan laporan keuangan berupa neraca dan laba rugi. Pemberian batas waktu pemberlakuan PPh Final tersebut dipandang sebagai masa transisi atau periode persiapan hingga Wajib Pajak Orang Pribadi mampu menyelenggarakan pembukuan agar PPh dapat dihitung dari penghasilan neto. Tentu saja kedepan pemerintah perlu memikirkan pedoman atau standar akuntansi sederhana untuk Wajib Pajak Orang Pribadi agar dimudahkan untuk mampu menyelenggarakan pembukuan. Pengenaan PPh dari bruto dan bersifat final khusus bagi Wajib Pajak yang tergolong kecil dan belum mampu menyelenggarakan pembukuan hingga batas waktu tertentu masih dimungkinkan dilakukan sesuai konsep cara pemajakan presumptive (Victor Thuronyi, 1989).

Namun demikian pemerintah seyogianya tidak lagi memberlakukan pengenaan PPh bagi Wajib Pajak Badan yang berdasarkan ketentuan memang telah diwajibkan menyelenggarakan pembukuan tanpa melihat jumlah peredaran bruto. Dengan perusahaan mampu menyelenggarakan pembukuan berarti penghasilannya dapat dihitung dari penghasilan neto, tidak lagi dari penghasilan bruto.